Spółki komandytowo-akcyjne objęte CIT - co to oznacza w praktyce dla wspólników SKA od 01.01.2014 roku?

2014-01-13

Od 1 stycznia 2014 roku do katalogu podatników CIT włączone zostają spółki komandytowo – akcyjne. Te formy prowadzenia działalności gospodarczej w wielu już państwach od jakiegoś czasu podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 

Co jednak nowelizacja ustawy o podatku dochodowym oznaczać będzie w praktyce dla wspólników polskich SKA?

Czym jest spółka komandytowo – akcyjna?

Przypomnijmy na początku, jakim tworem jest SKA. Stosownie do art. 125 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytowo – akcyjną nazywamy spółkę osobową, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo – akcyjna jest swoistym tworem hybrydowym o cechach spółki komandytowej i spółki akcyjnej (część wspólników otrzymuje bowiem akcje).

Odpowiedzialność za zobowiązania

Wspólnik będący komplementariuszem odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia. I mimo że ma prawo on wnieść wkład na kapitał zakładowy lub inne fundusze, to wniesienie tego wkładu nie wyłącza nieograniczoności jego odpowiedzialności.

Jeśli jednak komplementariuszem spółki komandytowo – akcyjnej jest spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna), wówczas wyeliminowana zostaje odpowiedzialność osobista. Akcjonariusz natomiast nie odpowiada za zobowiązania wobec osób trzecich w żadnym stopniu.

Dlaczego SKA były tak atrakcyjne?

Przede wszystkim spółki komandytowo – akcyjne były korzystne podatkowo. Były transparentne podatkowo, a więc płatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy (komplementariusz lub akcjonariusz). Komplementariusz będący osobą fizyczną miał prawo wyboru do opodatkowania podatkiem dochodowym w formie liniowej 19%.

Opodatkowanie spółek komandytowo – akcyjnych podlegało regulacjom Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (Sygn. II FPS 1/11), zgodnie z treścią której „…przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy.”

Podjęcie powyższej Uchwały znalazło odzwierciedlenie również w stanowisku Ministra Finansów, który w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną (Sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Analogicznie rzecz z opodatkowaniem ma miejsce w przypadku, kiedy wspólnikiem jest osoba fizyczna – w tym miejscu miała zastosowanie uchwała wydana w dniu 20 maja 2013 r. przez Najwyższy Sąd Administracyjny (Sygn. II FPS 6/12).
Powyższe oznaczało jedynie odroczenie momentu powstania zobowiązania podatkowego (a nie jego brak) aż do chwili, kiedy została podjęta Uchwała o podziale wypracowanego w roku poprzednim zysku na część zatrzymaną w jednostce oraz część wypłaconą wspólnikom.

W dniu 25 listopada 2013 r. Minister Finansów zweryfikował swoje wcześniejsze stanowisko wydając nowąinterpretację ogólną (DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Minister jednolicie potraktował akcjonariuszy SKA. Dywidenda dla akcjonariusza SKA – zarówno osoby prawnej, jak i fizycznej – stała się przychodem z działalności gospodarczej, a za datąjego uzyskania stał się dzień otrzymania wypłaty.

Nie ulega zatem wątpliwości, że powyższe „preferencyjne” podejście do SKA powodowało, że niejednokrotnie spółki komandytowo – akcyjne były zakładane w celach optymalizacji podatkowych. Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizacyjnej napisał, że „zasadniczym celem projektowanej ustawy jest zapewnienie pełniejszej realizacji, wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Jakie zmiany w 2014 r.?

Zmiana w przepisach CIT sprowadza się do dwupoziomowego opodatkowania dochodu SKA:

• opodatkowanie rzeczywiście wypracowanego dochodu od udziałów w zyskach spółki (a nie dopiero w momencie wypłaty dywidendy),
• i opodatkowanie wypłaty z zysku komplementariusza.

Opodatkowanie akcjonariuszy

Pojawiały się opinie, iż znowelizowana ustawa CIT spowoduje „podwójne opodatkowanie” spółek komandytowo – akcyjnych, które miałoby polegać na tym, że po zmianie przepisów wspólnicy spółek niebędący komplementariuszami (czyli akcjonariusze w SKA lub komandytariusze w SK) będą musieli zapłacić 19% podatek od wypłaconych zysków (dywidend) oraz 19% podatek dochodowy.

Nawet jedną z kluczowych uwag podnoszonych w procesie legislacyjnym,w zakresie opodatkowania spółek komandytowo – akcyjnych CIT-em, był właśnie zarzut podwójnego opodatkowania, przy czym zarzucający postulowali wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania dywidend lub bieżącego opodatkowania akcjonariuszy, a nie samej spółki. Projektodawca uznał jednakże, że „Nie zasługuje na uwzględnienie propozycja alternatywnego podejścia polegającego na bieżącym opodatkowaniu akcjonariuszy S.K.A, gdyż nie rozwiązuje ona bowiem problemu związanego z optymalizacją wykorzystującą struktury z udziałem FIZ. Nie jest również możliwe zaakceptowanie postulatu zwolnienia z opodatkowania wypłacanych dywidend, gdyż jej uwzględnienie stworzyłoby stan nierówności w ramach zasad opodatkowania wspólników/akcjonariuszy podatników CIT (względem akcjonariuszy S.A i udziałowców sp. z o.o.). W szczególności dotyczyłoby to wspólników będących osobami fizycznymi. Problem w mniejszym stopniu dotyczy zaś wspólników będących podatnikami CIT. Już obecnie projekt przewiduje bowiem, że akcjonariusz S.K.A i komandytariusz S.K. korzystać będą ze zwolnień przewidzianych dyrektywą Rady 2011/96/UE ws. wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie do spółek dominujących i spółek zależnych”.

Zatem jeśli wspólnikiem niebędącym komplementariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej będzie spółka kapitałowa, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od wypłaconych zysków przy spełnieniu warunków obecnie zapisanych w ustawie CIT, a mianowicie:

• minimalny udział w kapitale zakładowym spółki kapitałowej – 10%,
• minimalny czas utrzymywania tego udziału przez spółkę kapitałową - 2 lata.

Summa summarum znowelizowana ustawa CIT na jednym poziomie pod względem opodatkowania stawia spółkę osobą (komandytowo–akcyjną) ze spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną).

Opodatkowanie komplementariusza

Nieco inaczej wygląda jednak sytuacja komplementariusza. Komplementariusz od 1 stycznia 2014 r. ma prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo – akcyjną od własnych dochodów w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniży wypłacony mu zysk spółki.

Zatem komplementariusz wyliczy swój udział w zysku od spółki, następnie na tej podstawie skalkuluje podatek dochodowy, który pomniejszy o kwotę podatku wyliczonego poprzez pomnożenie swojego udziału w zysku przez podatek zapłacony przez spółkę komandytowo - akcyjną.

Czy można zatem uchronić SKA przed CIT-em?

Oczywiście – można. Wyjściem byłoby np. przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w inną spółkę osobową (np. w spółkę komandytową). I pewnie większość przedsiębiorców, których działalność była prowadzona w formie SKA jedynie ze względów optymalizacyjnych, podjęła się właśnie tego kroku, jak tylko stało się wielce prawdopodobne, że nastąpi zmiana w zasadach opodatkowania SKA. Innym wyjściem była taka zmiana roku obrotowego, aby nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i w ten sposób możliwe stało się niejako „przeciągnięcie” preferencyjnych zasad opodatkowania SKA (w tym wydanych interpretacji ogólnych Ministra Finansów) jeszcze do czasu zamknięcia takiego nie-kalendarzowego roku obrotowego.