Jak rozliczyć utratę środków trwałych, a także z czym wiąże się ryzyko utraty środków trwałych?
Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.
Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Ustawa o rachunkowości podaje, że w przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
Szczegółowe wytyczne dotyczące przesłanek do wykonania testu szczegółowego i ustalenia wielkości odpisu aktualizującego środki trwałe zawarte są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.
Jak prawidłowo rozliczyć utratę wartości środków trwałych – odpowiedź na to pytanie uwarunkowana jest w pierwszej kolejności od tego, czy mamy do czynienia z pojedynczym przedmiotem, czy też z ośrodkiem generującym korzyści ekonomiczne grupowo.
Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość pojedynczego przedmiotu
Stosunkowo najłatwiej rozliczyć utratę wartości, jeśli dotyczy ona pojedynczego środka trwałego, np. konkretnej maszyny lub urządzenia.
Załóżmy, że dla celów dydaktycznych posłużymy się obrabiarką CNC, której wartość księgowa netto (wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe umorzenie) wynosi 100 tys. zł, wartość rynkowa (godziwa) 60 tys., przewidywane koszty sprzedaży oszacowano na poziomie 5 tys. zł, natomiast prognozowane wolne przepływy pieniężne netto w kolejnych 4 latach wynoszą odpowiednio: 25 tys., 20 tys., 15 tys. oraz 10 tys. zł, przepływy netto ze zbycia obrabiarki – 5 tys. zł. Stopa dyskontowa wynosi 10%.
Rozliczenie odpisu sprowadza się w tym przykładzie do 3 głównych kroków:
Zatem w analizowanym przypadku wartość odzyskiwalna jest równa 61 tys. zł.
1. Ustalenie wielkości odpisu aktualizującego środek trwały – jest nim różnica między wartością odzyskiwalną a wartością księgową obrabiarki:
odpis aktualizujący = 100 tys. – 61 tys. = 39 tys. zł
2. Ustalenie wartości bilansowej środka trwałego po korekcie:
100 tys. zł – 39 tys. zł = 61 tys. zł
Rozliczenie odpisu aktualizującego wartość ośrodka generującego korzyści ekonomiczne
Załóżmy, ze nasz ośrodek generujący korzyści ekonomicznie grupowo składa się z trzech środków trwałych: obrabiarki CNC o wartości księgowej 100 tys. zł, frezarki o wartości księgowej 80 tys. zł oraz strugarki o wartości księgowej 50 tys. zł. Wartość użytkowa całego ośrodka wynosi 200 tys. zł. Natomiast wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży wynosi odpowiednio dla obrabiarki, frezarki oraz strugarki 20 tys. zł, 10 tys. zł oraz 60 tys. zł.
Odpis aktualizujący wartość całego ośrodka wyliczamy podobnie jak w przykładzie z pojedynczym środkiem trwałym:
- wartość godziwa – koszty sprzedaży = 20 tys. + 10 tys. + 60 tys. = 90 tys. zł
- wartość użytkowa = 200 tys. zł
- wartość odzyskiwalna = 200 tys. (wyższa z dwóch: 90 tys. lub 200 tys.)
- wartość bilansowa ośrodka = 100 tys. + 80 tys. + 50 tys. = 230 tys. zł
- odpis aktualizujący = 230 tys. – 200 tys. = 30 tys. zł
Jak prawidłowo rozliczyć odpis aktualizujący środki trwałe, wchodzące w skład jednego ośrodka generującego korzyści ekonomiczne?
Po pierwsze zwrócić należy uwagę, iż w przypadku strugarki wartość księgowa (50 tys. zł) jest niższa od wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży (60 tys. zł), dlatego też tej maszyny nie należy obejmować odpisem aktualizującym.
Pozostaje jeszcze kwestia rozstrzygnięcia wartości odpisu na poziomie 30 tys. zł pomiędzy dwa środki trwałe: obrabiarkę CNC o wartości księgowej 100 tys. zł oraz frezarkę o wartości 80 tys. zł. Można go rozliczyć, tj. przypisać wielkość odpisu proporcjonalnie do wartości bilansowej środków trwałych:
Wartość księgowa analizowanych środków trwałych wyniesie łącznie 200 tys. zł.
Odwrócenie odpisu aktualizującego
Na każdy dzień bilansowy należy ocenić zarówno w odniesieniu do aktywów zidentyfikowanych jako wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo, jak i do aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, czy zaistniały korzystne dla niej przesłanki wskazujące, że dokonany w okresach ubiegłych odpis aktualizujący wycenę aktywów spowodowany utratą przez nie wartości, stał się w odniesieniu do określonego składnika aktywów zbędny, albo wymaga zmniejszenia lub też podwyższenia. Jeśli tak będzie – mamy do czynienia z koniecznością odwrócenia odpisu aktualizującego.
Korzystając z informacji pochodzących z zewnętrznych i wewnętrznych źródeł, należy ustalić, jakie korzystne zmiany – w porównaniu do stanu w okresie, kiedy to dokonano ostatniego odpisu aktualizującego – zaszły zarówno w jej otoczeniu, jak i wewnętrznych uwarunkowaniach.
W przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających zmiany (tj. usunięcie, odwrócenie lub podwyższenie) odpisu aktualizującego wartość środków trwałych, jednostka weryfikuje (ustala ponownie) wartość odzyskiwalną środków wykorzystywanych do działalności operacyjnej, od których w przeszłości dokonano odpisu. Ważne jest przy tym, aby ustalić, porównując wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość netto danego środka trwałego z jego nowo ustaloną wartością odzyskiwalną, czy wyższa wartość odzyskiwalna nie jest spowodowana odwracaniem dyskonta. Nie odwraca się bowiem odpisu aktualizującego tylko ze względu na upływ czasu, jeżeli nie wzrasta potencjał użytkowy tego składnika aktywów.
Weryfikacji poddać należy także pozostały okres ekonomicznej użyteczności przedmiotów podlegających amortyzacji i ich oszacowaną wartość końcową. Jeżeli wynikające z tej weryfikacji nowe ustalenia lub korekty będą istotnie wpływać na przyszłe korzyści ekonomiczne możliwe do uzyskania dzięki sprawowaniu kontroli nad obiektem oceny utraty wartości, w skład którego wchodzą aktywa podlegające amortyzacji, to konieczne jest ustalenie, czy zmiany te spowodują wzrost szacunkowych korzyści ekonomicznych netto związanych z tym obiektem. O ile ocenia się, że nowe ustalenia nie zmienią istotnie szacunków korzyści ekonomicznych, jednostka dokonuje jedynie – stosownie do ustaleń – zmiany stawki amortyzacyjnej. W przeciwnym razie jednostka ponownie ustala wartość odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości i odpowiednio do ustaleń odwraca odpis.
Kwotę korekty odpisu aktualizującego stanowi różnica pomiędzy wyższą wartością odzyskiwalną obiektu oceny utraty wartości a jego niższą wartością wynikającą z ksiąg rachunkowych na dany dzień bilansowy. Korekta ta nie może być wyższa od:
- uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego,
- wartości odzyskiwalnej ustalonej na dzień bilansowy.
