Kryteria opodatkowania VAT tzw. zespołów świadczeń i czynności
Podejmujący rynkowe działania przedsiębiorcy niejednokrotnie zderzają się w obrocie gospodarczym z problemem, jak traktować, a w związku z tym, jak opodatkować te działania, jeśli składa się na nie kilka świadczeń lub czynności.
Ma to doniosłe znaczenie,
bowiem od rozstrzygnięcia, czy przedsiębiorca ma do czynienia z jednym świadczeniem
złożonym albo z niesamodzielnym świadczeniem o charakterze pomocniczym, czy z
kilkoma świadczeniami, które należy rozpatrywać niezależnie, może zależeć prawo do
skorzystania ze zwolnienia z VAT tudzież z niższego opodatkowania tym podatkiem. W
tej problematycznej kwestii wypowiedział się 22 października 2020 r. Trybunał
Sprawiedliwości UE.
Zwolnienia od opodatkowania VAT zostały wymienione w Tytule IX Dyrektywy
2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 r., L 347/1). Wskazano w nim transakcje, które
państwa członkowskie UE zobowiązane są zwalniać z VAT, jak i warunki, jakie należy
spełnić, by móc z tych zwolnień skorzystać.
Dwie usługi świadczone przez jedną firmę i dwie różne stawki opodatkowania
Na art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy powołał się przedsiębiorca, który w Portugalii prowadzi
obiekt sportowy, a w nim, prócz usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, oferuje
również doradztwo żywieniowe. Przepis ten stanowi, że zwolnieniu z opodatkowania
podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Przedsiębiorca pierwsze ze
świadczonych przez siebie usług zakwalifikował jako podlegające opodatkowaniu VAT, a
drugie jako niezależne świadczenie opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia, o jakim
mowa w art. 132 ust. 1 lit. c).
To właśnie możliwość skorzystania z tego zwolnienia stała się przedmiotem rozstrzygnięcia
przez TSUE w ramach skierowanego przez portugalski sąd arbitrażowy ds. podatkowych
pytania prejudycjalnego (sprawa C‑581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko
Autoridade Tributária e Aduaneira). Przedsiębiorca nie mógłby bowiem skorzystać ze
wskazanego zwolnienia z VAT, jeśli połączenie usług związanych z poprawą kondycji
fizycznej i doradztwa żywieniowego byłoby traktowane jako jednolita usługa lub też, gdy
doradztwo żywieniowe miałoby być niesamodzielnym świadczeniem o charakterze
pomocniczym wobec usług związanych z poprawą kondycji fizycznej.
Niejednoznaczne kryteria oceny zespołu czynności i świadczeń
Opinię w tej sprawie 22 października 2020 r. wydała Rzecznik Generalny Trybunału
Sprawiedliwości UE Juliane Kokott. Na wstępie zwróciła uwagę, jak istotne dla
przedsiębiorców i obrotu gospodarczego jest to zagadnienie. Już wielokrotnie bowiem bywało
ono przedmiotem rozpoznania przez TSUE. A mimo to, jak zauważył portugalski sąd
odsyłający, na podstawie dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wciąż nie da się ustalić
jednoznacznych kryteriów VAT, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i
czynności. Zatem sprawa ta daje TSUE szansę doprecyzowania kryteriów opodatkowania
VAT w tym zakresie.
Generalną zasadą jest rozpoznawanie dla celów VAT każdego świadczenia osobno
Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia istotne były dwie regulacje. Pierwsza, zawarta w art. 1
ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą: VAT obliczony od ceny towaru lub
usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny
od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych
składnikach kosztów. Druga to art. 9 pkt 1 portugalskiej ustawy o VAT (Código do Imposto
sobre o Valor Acrescentado), zwalniająca z VAT usługi świadczone w ramach wykonywania
zawodu lekarza, dentysty, położnej, pielęgniarki lub innych zawodów paramedycznych.
Usługa główna i świadczenie niesamodzielne
Mająca siedzibę w Portugalii spółka Frenetikexito – Unipessoal Lda, prowadząc działalność
w zakresie poprawy kondycji fizycznej, oferuje również usługi doradztwa żywieniowego.
Oferuje ją zarówno swoim klientom korzystającym z usług poprawy kondycji fizycznej jako
dodatek do ich planów treningowych, jak i klientom zewnętrznym, jako całkowicie odrębną
usługę. Jej miesięczne przychody kształtują się następująco: 60% z usługi głównej i 40% z
dodatkowej usługi doradztwa żywieniowego. Pierwszą opodatkowuje odpowiednią stawką
VAT, zaś do drugiej stosuje zwolnienie na podstawie art. 9 pkt 1 portugalskiej ustawy o VAT.
Portugalski fiskus traktuje jednak tę drugą usługę jako niesamodzielne świadczenie o
charakterze pomocniczym wobec usług związanych z poprawą kondycji fizycznej. A
ponieważ niesamodzielne świadczenie podlega takiemu samemu opodatkowaniu jak
świadczenie główne, zdaniem tamtejszych organów skarbowych ta dodatkowa usługa
doradztwa żywieniowego również podlega opodatkowaniu VAT. Organy domagały się więc
od spółki uregulowania zaległości w podatku VAT za lata 2014 i 2015, jako powstałe w
wyniku nieprawidłowego stosowania przez spółkę w tych latach zwolnienia w opodatkowaniu
VAT dodatkowej usługi doradczej.
Wyjątki od reguły
Rozpoznający pytanie prejudycjalne Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił znaczenie
naczelnej zasady opodatkowania VAT – zasady niezależności każdego świadczenia, o której
mowa w art. 1 ust. 2 akapit drugi unijnej dyrektywy VAT. Dlatego generalnie każde
pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. W tym względzie
bez znaczenia są nawet uregulowania umowne. Stąd, tak jak w niniejszej sprawie, nie ma
znaczenia, że więcej niż jedno świadczenie było wykonywane na rzecz kontrahenta w ramach
jednej umowy cywilnoprawnej.
Jednocześnie TSUE przypomniał, że istnieją trzy odstępstwa od tej zasady:
a) kwalifikacja świadczenia jako jedno świadczenie złożone – występuje wówczas, gdy dwie
lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
charakter sztuczny;
b) kwalifikacja jako niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym – występuje
wówczas, gdy świadczenie to nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy
skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego;
c) kwalifikacja jako czynność ściśle związana – występuje wówczas, gdy pomaga czynności
głównej w osiągnięciu pełnej skuteczności, różni się od niesamodzielnego świadczenia
pomocniczego tym, że wykonywać je może również inny podatnik niż ten, który wykonuje
właściwe świadczenie; kwalifikacja jako czynność ściśle związana dokonywana jest na
gruncie oceny możliwości korzystania przez nią ze zwolnienia z VAT, jakie przysługuje
czynności głównej.
Różne, niezależne od siebie świadczenia, z których jedno może korzystać ze zwolnienia z
VAT
Dlatego też rzecznik generalny TSUE w swojej opinii stwierdził, że w rozpoznawanym
przypadku usługa doradztwa żywieniowego świadczona przez przedsiębiorcę jest niezależną
usługą w rozumieniu dyrektywy VAT, stąd dla jej klasyfikacji dla celów VAT nie ma
znaczenia klasyfikacja usług związanych z poprawą kondycji fizycznej. Niemniej ocena, czy
w danych okolicznościach taka usługa spełnia kryteria do zastosowania zwolnienia w podatku
od towarów i usług, każdorazowo należeć będzie do sądu (a w praktyce także do organów
podatkowych).
„Jeżeli podatnik jak w niniejszej sprawie świadczy usługi w zakresie doradztwa żywieniowego
oraz utrzymania i poprawy kondycji fizycznej, są to różne, niezależne od siebie świadczenia w
rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE. Doradztwo żywieniowe takie jak to w niniejszej sprawie
jest jednak zwolnionym z podatku świadczeniem opieki medycznej w rozumieniu art. 132 ust.
1 lit. c) dyrektywy 2006/112, jeśli służy celowi terapeutycznemu. Do sądu odsyłającego należy
zbadanie, czy przesłanka ta jest spełniona” (Opinia rzecznik generalnej TSUE Julianne
Kokott, przedstawiona w dniu 22 października 2020 r., sprawa C‑581/19).
Fiskus lubi interpretować przepisy na swoją korzyść, ale przedsiębiorcy mogą się bronić
To bardzo ważne dla przedsiębiorców rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE. W
Polsce przykładem podobnego, niekorzystnego dla podatników rozpoznawania dla celów
opodatkowania VAT zespołów świadczeń i czynności przez fiskusa były usługi najmu, w
ramach których wyższą 23% stawką VAT Minister Finansów jako jedno świadczenie
opodatkowywał również ponoszone przez najemców opłaty za dostawę mediów (wyrok
TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Agencja
Mienia Wojskowego). Wówczas Trybunał orzekł, że możliwe jest traktowanie tych
świadczeń jako odrębnych, a więc i obejmowanie każdego z nich odpowiednią, odrębną
stawką VAT.
Na niekorzyść przedsiębiorców polski fiskus interpretował też przepisy „odwrotnie”, tzn.
rozdzielał świadczenie złożone, tak by jedno z nich oddzielić od świadczenia zwolnionego z
VAT i tym samym móc je opodatkować tym podatkiem. Tak było w przypadku bankowych
usług udzielania kredytów, które korzystały ze zwolnienia z VAT. Gdy banki wprowadziły w
ich ramach usługę zlecenia kredytowego, polegającą na kredytowaniu przez bank na zlecenie
partnerów handlowych zakupów dokonywanych przez bezpośrednich klientów tych
partnerów. Fiskus stwierdził, że ta usługa realizacji zlecenia kredytowego to całkowicie
odrębne od usługi udzielenia kredytu świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a
winne podlegać opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku. Wówczas po
stronie przedsiębiorców stanął Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając:
„…usługa udzielenia kredytu świadczona przez bank jest w istocie usługą o charakterze
kompleksowym, w ramach której bank podejmuje określone czynności w celu osiągnięcia
jednego celu gospodarczego w postaci ”udzielenia kredytu”. Temu celowi służy zarówno
przyjęcie od sprzedawcy zlecenia kredytowego, jak i udzielenie klientowi finansowania
zgodnie z tym zleceniem” (wyrok z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1492/15).
Cała sprawa portugalskiej spółki potwierdza, jak niesłusznie zapłaty VAT (w tym przypadku
aż za dwa lata wstecz) mogą domagać się od firm organy podatkowe. Co prawda, nadal to od
ustalenia przez odpowiednie organy państwa członkowskiego UE zależeć będzie, czy dana
usługa zostanie uznana za niezależne świadczenie spełniające przesłanki uprawniające do
zwolnienia albo za osiągającą ten sam efekt czynność ściśle związaną ze zwolnionym z VAT
świadczeniem głównym. Niemniej rozstrzygnięcie Trybunału znacząco ogranicza swobodę
organów podatkowych w dokonywaniu tych ustaleń, dając jednocześnie przedsiębiorcom
silny oręż do obrony przed niekorzystnym dla nich klasyfikowaniem świadczonych przez
siebie usług do celów opodatkowania VAT.
Autor: radca prawny Robert Nogacki
Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje się w ochronie majątku, doradztwie
strategicznym dla przedsiębiorców oraz zarządzaniu sytuacjami kryzysowymi.
