Gorące tematy
Kto powinien mieć obowiązek używania kas fiskalnych?
sondaż 208 głosów
59%

Wszyscy przedsiębiorcy bez wyjątku

122 głosów
27%

Przedsiębiorcy osiągający duże obroty

56 głosów
14%

Niektóre grupy zawodowe

30 głosów

GŁOSUJ

Kalendarz podatnika
Preferencyjna stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia...
KS
http://sxc.hu/
ISP Modzelewski i Wspólnicy

Preferencyjna stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego do celów opałowych

Podziel się tym artykułem:   

W niniejszym artykule poruszono niezwykle istotne z perspektywy podatników podatku akcyzowego zagadnienie – możliwość zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku w przypadku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe po dniu powstania obowiązku podatkowego. 

Artykuł ten stanowi niejako odpowiedź na działania niektórych organów podatkowych, które odmawiają podatnikom prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jeżeli oświadczenia o przeznaczeniu oleju zostały złożone po dniu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Do wyrobów energetycznych zalicza się m.in. oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodzie CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi. Oleje te są zatem wyrobem akcyzowym w rozumieniu powołanej ustawy.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym handlowcem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz osoby trzeciej.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje – na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5, jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej – za miesięczne okresy rozliczeniowe w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Z powyższych uregulowań wynika, że podmioty dokonujące nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych na rzecz osób trzecich są podatnikami akcyzy. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. nabyć powstaje u tych podmiotów z dniem wprowadzania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 41 do miejsca jego odbioru. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. daje tym podmiotom możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak stanowi bowiem art. 89 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów. Przy tym – w myśl art. 89 ust. 11 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 41, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi, składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Zdaniem organów podatkowych oświadczenia, o których mowa powyżej, powinny być składane każdorazowo w momencie powstania obowiązku podatkowego. Pogląd ten wydaje się błędny. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 15 tej ustawy (m.in. niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych) skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Zaznaczyć trzeba, że stawka 1822,00 zł/1000 litrów przewidziana jest – stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy – do opodatkowania olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych w przypadku m.in. ich użycia do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w przepisach szczególnych w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika.

Należy zauważyć, że z powołanych przepisów wynika, iż wyższa stawka akcyzy na olej napędowy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki preferencyjnej. Jeżeli natomiast przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku zostały spełnione, wówczas organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania stawki w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

Podkreślić trzeba, że prawodawca nie wprowadził ustawowego terminu na złożenie takiego oświadczenia. Oznacza to, że powinno być ono złożone najpóźniej wraz z deklaracją podatkową AKC 4. Niezłożenie oświadczeń w momencie powstania obowiązku podatkowego nie może skutkować określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i wydaniem podatnikowi decyzji wymiarowej, gdyż nie ma do tego żadnych podstaw prawnych.

Niewątpliwie regulacje nakładające na podmiot dokonujący nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego do celów opałowych – w przypadku zastosowania stawki 232,00 zł/1000 litrów – obowiązek złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o przeznaczeniu przywożonych wyrobów akcyzowych do celów opałowych lub do sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych mają na celu umożliwienie organowi podatkowemu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Przy dokonywaniu wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele kontrolne, należy jednak pamiętać o zasadzie proporcjonalności. Zasada ta, nazywana również zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności, wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Odnosi się ona zarówno do etapu tworzenia, jak i stosowania prawa. Kierowana jest nie tylko do prawodawcy, ale również do organów administracji publicznej. Nakazuje, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej a stosowanymi środkami postępowania zachowane były zgodność i wyważone proporcje.

Z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów:

  1. nakaz odpowiedniości (przydatności) – wymaga, aby dany środek był przydatny do realizacji danego celu;
  2. nakaz konieczności (niezbędności) – związany jest z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego;
  3. nakaz proporcjonalności – cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków.


Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej i wzmacnia jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki. Znajduje ona zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracji dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa.

Należy wyraźnie podkreślić, że zasada proporcjonalności ma rangę zasady konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 3 Konstytucji, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Przy tym art. 31 ust. 3 Konstytucji nie ma wprost zastosowania do wszystkich sytuacji, które mogą powodować naruszenie pozycji prawnej danej jednostki, dlatego że dotyczy wyłącznie konstytucyjnych wolności i praw. W związku z powyższym należy przyjąć, że zasada proporcjonalności w obecnym stanie prawnym może być wywodzona zarówno z art. 2 Konstytucji, wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 tego aktu. Z uwagi na to, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, uzasadnione jest odwołanie się do konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w sferze praw i wolności niższej rangi prawnej. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu.

Na zasadę proporcjonalności powołuje się również ustawodawca unijny. W pkt 37 preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG wskazano, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia jej celu. Prowadzi to do wniosku, że zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego.

Z wykładni art. 89 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. dokonanej zgodnie z zasadą proporcjonalności wynika, że oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych do celów opałowych lub do sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych powinien składać podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia sporządzenia deklaracji za okres obejmujący te nabycia.

Kolejnym argumentem na poparcie tezy, że oświadczenia należy złożyć najpóźniej do dnia złożenia deklaracji na podatek akcyzowy, jest sposób rozliczania tego podatku. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3 tej ustawy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy – po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych. Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek uiszczania wpłat dziennych nie oznacza finalnego „rozliczenia się” z podatku akcyzowego. Wpłaty dzienne stanowią bowiem wyłącznie zaliczkę na ten podatek. „Finalne” rozliczenie podatku następuje natomiast dopiero w deklaracji. Do upływu terminu na złożenie deklaracji podatek nie jest zatem ostatecznie rozliczony. Możliwe jest więc zastosowanie stawki obniżonej i wpłacanie z tego tytułu wpłat dziennych według stawki preferencyjnej, a następnie – wskutek odmiennego wykorzystania oleju – wykazanie w deklaracji stawki wyższej. Dla zapewnienia funkcjonowania mechanizmu ochronnego przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym przeznaczeniem nie ma zatem wpływu, czy oświadczenie zostanie złożone w dniu powstania obowiązku podatkowego, czy też w ostatnim dniu terminu do złożenia deklaracji podatkowej. W konsekwencji należy stwierdzić, że złożenie oświadczeń przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej na podatek akcyzowy daje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

Należy zauważyć, że z uwagi na to, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. nie wskazuje wprost terminu na złożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe, wywodzenie przez organ podatkowy, że terminem tym jest moment powstania obowiązku podatkowego, narusza jedną z fundamentalnych dla prawa podatkowego zasad wykładni – in dubio pro tributario. Jest to dyrektywa interpretacyjna, która pojawiające się wątpliwości nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika. Stosowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Zasada in dubio pro tributario realizuje podstawowe standardy demokratycznego państwa prawa, które mają szczególne znaczenie w odniesieniu do norm o charakterze ingerencyjnym. Zasady o podobnym znaczeniu pojawiają się bądź są postulowane w poszczególnych gałęziach prawa mających taki charakter (prawo karne, prawo administracyjne). Jednakże na gruncie prawa podatkowego omawiana zasada ma stanowić przede wszystkim gwarancję zapłaty przez podatnika właściwej kwoty podatku. Tym samym zasada in dubio pro tributario realizuje konstytucyjne zasady, zgodnie z którymi podatnik ma obowiązek zapłacić nie więcej, niż jest to wymagane przez prawo podatkowe, albowiem – zgodnie z art. 84 Konstytucji – każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, w tym podatków, tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z ustawy.

Tymczasem organy podatkowe, gdy wyrażają pogląd, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powinny być składane każdorazowo w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonują w istocie wykładni in dubio pro fisco, tj. na niekorzyść podatnika. Zdaniem NSA wykładnia in dubio pro fisco jest zaś niedopuszczalna, przy czym zakaz jej używania ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do wątpliwości w zakresie prawidłowej interpretacji przepisów prawa, ale także w odniesieniu do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Jeżeli więc organy podatkowe odmawiają podatnikowi – wskutek wykładni in dubio pro fisco – zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i określają zobowiązanie podatkowe według wyższej stawki, to naruszają art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zaprezentowane wyżej poglądy w zakresie terminu składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2013 r. stwierdził, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze można uzyskać po dokonaniu sprzedaży, ale nie później niż przed terminem płatności podatku. Zdaniem sądu tylko taka wykładnia jest zgodna z zasadą proporcjonalności wynikającą z Konstytucji oraz z dyrektywy 2008/118/WE.

Pogląd ten podzielił następnie inny skład orzekający NSA, który w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. stwierdził, że interpretowanie przepisów w taki sposób, że oświadczenie uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy tylko wtedy, gdy zostało złożone przed dokonaniem sprzedaży, narusza zasadę proporcjonalności.

NSA w powołanych wyżej wyrokach uznał, że dopiero brak oświadczeń powinien powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Również sądy administracyjne wyrażają pogląd, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wystarczy, aby oświadczenia zostały złożone do dnia sporządzenia deklaracji podatkowej. Dopiero brak tych oświadczeń powinien powodować konieczność zastosowania stawki podwyższonej, właściwej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników.

Podsumowując, należy wskazać, że nieuprawnione jest stanowisko tych organów podatkowych, które twierdzą, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych powinny być składane najpóźniej do dnia powstania obowiązku podatkowego, a ich złożenie po tym terminie pozbawia podatnika możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenia te powinny być składane najpóźniej do dnia złożenia deklaracji na podatek akcyzowy. Pogląd ten zyskał aprobatę zarówno przedstawicieli doktryny, jak i sądów administracyjnych.


Wojciech Safian
Konsultant podatkowy
Instytut Studiów Podatkowych 

Podziel się tym artykułem:   
comments powered by Disqus
Grupa SIS
NewConnect.infoNewConnect.info Podatnik.infoPodatnik.info Korporaty.plKorporaty.pl