Polski Ład, a powtarzalne świadczenia niepieniężne i brak obowiązku składki zdrowotnej w sp. z o.o. i SA
Na naszą skrzynkę otrzymujemy mnóstwo zapytań, czy optymalizacja składki zdrowotnej dla zarządu w ramach świadczeń niepieniężnych zadziała w ramach Polskiego Ładu.
Poniżej informację od doradcy podatkowego w zakresie ewentualnego zastosowania od nowego roku pomysłu (modnego ostatnio w mediach) świadczeń niepieniężnych dla wspólników spółek i braku podlegania składce zdrowotnej z tytułu otrzymanego wynagrodzenia. Zasadna wydaje się daleko posunięta ostrożność w zastosowaniu tego rozwiązania na przyszłość.
Jak stanowi art. 176 § 1 KSH, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie (art. 176 § 2 KSH).
Powyższe przepisy KSH umożliwiają zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń za wynagrodzeniem. Jednocześnie ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie wymienia w katalogu podmiotów podlegających składce zdrowotnej osób otrzymujących wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 KSH. Zatem otrzymywanie wynagrodzenia z tego tytułu naszym zdaniem nie podlega składce zdrowotnej.
Jak wskazano m.in. „katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 Kodeksu spółek handlowych wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych wynagrodzenie nic rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne”.
Należy zaznaczyć, iż w naszej ocenie powtarzające świadczenia nie mogą dotyczyć czynności zarządczych, gdyż zgodnie z art. 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Czynności te powinny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.
Dodatkowo w każdym przypadku należy zweryfikować, czy świadczenia, do których zobowiązany ma być wspólnik, stanowią czynności powtarzające się – należy bowiem odróżnić od nich świadczenia ciągłe, które nie zostały wskazane w art. 176 KSH – niemniej jednak kwestie tę rekomendujemy skonsultować także z radcą prawnym.
Wynagrodzenie wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń może w przyszłości zostać również uznane ukryte zyski – w przypadku wyboru opodatkowania spółki estońskim CIT, lub też jako ukryta dywidenda (o której przepisy wchodzą w życie – 2023 r.)
W pierwszym przypadku spółka będzie zobowiązana zapłacić zryczałtowany estoński CIT, którego podstawą opodatkowania będzie wartość ukrytego zysku.
Uznanie wynagrodzenia za ukrytą dywidendę spowoduje natomiast wyłącznie zapłaty należności z kosztów uzyskania przychodu. Za ukrytą dywidendę będzie uznawać się jeżeli:
1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub
3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
Zatem szczególne ryzyko może wystąpić w przypadku, gdy w ramach powtarzających się świadczeń spółka będzie korzystała z aktywów wspólnika (np. z nieruchomości) – o ile jest to możliwe względem KSH (wspominamy o tym powyżej – dot. różnicy pomiędzy czynnościami powtarzającymi się a ciągłymi).
W odniesieniu do spółek akcyjnych:
Jak wynika z art. 356 § 1 KSH, z akcją imienną może być związany obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Z tego względu co do zasady KSH daje możliwość zobowiązania akcjonariusza do powtarzających się świadczeń w zamian za akcje imienne.
Zbycie akcji imiennych zobowiązujących do powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest możliwe jedynie po uzyskaniu zgody spółki akcyjnej. Ze względu na bezwzględnie obowiązującym charakterem normy zawartej w art. 356 § 2 KSH, statut spółki akcyjnej nie może znosić obowiązku uzyskania zezwolenia spółki na zbycie akcji, ani też powierzyć tychże kompetencji innemu niż spółka podmiotowi. Przeniesienie akcji imiennej bez zgody spółki skutkuje bezskutecznością zawieszoną czynności prawnej. Jeżeli natomiast zbycie nastąpiło w momencie, gdy spółka odmówiła zgody, to zachodzi nieważność czynności prawnej (art. 58 Kodeksu cywilnego)
Natomiast w doktrynie istnieją rozbieżne stanowisko co do możliwości wydania przez spółkę akcji na okaziciela, które zobowiązywałyby do powtarzających się świadczeń. Zgodnie z jednym ze stanowisk, zastrzeżenie obowiązku powtarzających się świadczeń do akcji na okaziciela jest nieważne, natomiast sam dokument akcji na okaziciela pozostaje ważny. Za stanowiskiem tym przemawia w szczególności brzmienie art. 328 § 1 pkt 4 KSH, który stanowi, że pod rygorem nieważności w dokumencie akcji mają być ujawnione szczególne uprawnienia związane z akcją.
Z naszego doświadczenia wynika, iż powtarzające się świadczenia wspólnika dotyczyły głównie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej jednak jak wskazaliśmy KSH przewiduje w pewnym stopniu taką możliwość dla spółek akcyjnych, jednakże skutki takich czynności rekomendowalibyśmy zweryfikować również z radcą prawnym.
Aleksander Gniłka
doradca podatkowy
nr wpisu 11512
Prezes Zarządu
Tax Support Center Sp. z o.o.
Spółka Doradztwa Podatkowego
Al. Kasztanowa 3a/106b
53-125 Wrocław
