Od 1 stycznia 2013 r. zniknęły z polskiego systemu prawa faktury: VAT, VAT- MP, VAT-marża, a nawet faktura wewnÄ™trzna, przy czym w tym ostatnim przypadku podatnicy mogÄ… je wystawiać z tytuÅ‚u niektórych czynnoÅ›ci, ale tylko do koÅ„ca tego roku: od 2014 r. znika ona na zawsze.
Z poczÄ…tkiem roku wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usÅ‚ug majÄ… obowiÄ…zek wystawiać z tytuÅ‚u niektórych czynnoÅ›ci podlegajÄ…cych i niepodlegajÄ…cych opodatkowaniu „fakturÄ™”, która różni siÄ™ nie tylko nazwÄ…, lecz również w formie i treÅ›ci od dotychczasowych dokumentów. ObowiÄ…zek ich wystawienia naÅ‚ożono na „podatników”, a twórcy tych przepisów nie zauważyli, że w wielu przypadkach podmiotem tym nie jest dostawca (usÅ‚ugodawca), lecz nabywca (usÅ‚ugobiorca). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usÅ‚ug obowiÄ…zek podatkowy ciąży na podatniku bÄ™dÄ…cym nabywcÄ… towaru (usÅ‚ugobiorcÄ…); bezspornie tylko ten podmiot ma obowiÄ…zek wystawić „fakturÄ™” dla potrzeb podatku od towarów i usÅ‚ug, choć w pierwszych dwóch przypadkach może tego nie robić – wyjÄ…tek ten, okreÅ›lony w nowym § 26 a rozporzÄ…dzenia z dnia 28 maja 2011 r. jest przykÅ‚adem przepisu, którego nie sposób zrozumieć – ale to tak na marginesie.
Nowa faktura (wbrew temu, co niekiedy twierdzi resort finansów nie nazywa siÄ™ już „fakturÄ… VAT”), zastÄ™pujÄ…c stosowanÄ… w tym przypadku fakturÄ™ wewnÄ™trznÄ…, jednoczeÅ›nie na podstawie art. 106 ust. 7 tej ustawy podatnik może również wystawić ten ostatni dokument z tytuÅ‚u tych czynnoÅ›ci, czyli bÄ™dzie ich dwa: jeden wystawiony fakultatywnie a drugi obowiÄ…zkowo. Można ten problem zinterpretować w sposób dwojaki:
jeżeli podatnik wystawi fakturÄ™ wewnÄ™trznÄ…, to już nie musi jednoczeÅ›nie wystawiać „faktury” w rozumieniu § 4 znowelizowanego rozporzÄ…dzenia fakturowego,
podatnik musi wystawić nowÄ… fakturÄ™ (obowiÄ…zek), wiÄ™c nie może z tego tytuÅ‚u – wbrew przepisowi ustawy – wystawić faktury wewnÄ™trznej.
Opowiadam siÄ™ za pierwszym z tych poglÄ…dów, bo prawo do wystawiania faktury wewnÄ™trznej wynika z przepisów ustawy, a nakaz wystawiania faktur – z przepisów niższego rzÄ™du, choć również przepisy ustawy sÄ… wewnÄ™trznie sprzeczne: obowiÄ…zek wystawienia faktury, ciążący na każdym podatniku, wynika wprost z treÅ›ci art. 106 ust. 1i z ustawy o podatku od towarów i usÅ‚ug i obejmuje wszystkie bez wyjÄ…tku czynnoÅ›ci bÄ™dÄ…ce dostawÄ… towarów lub Å›wiadczeniem usÅ‚ug, przy czym czynnoÅ›ci te wykonywane na rzecz podmiotów nie bÄ™dÄ…cych podatnikami oraz na rzecz rolników ryczaÅ‚towych faktura wystawiana jest na żądanie nabywcy (usÅ‚ugobiorcy).
Zarówno ze znowelizowanej treÅ›ci art. 106 tej ustawy jak z zasad wykÅ‚adni celowoÅ›ciowej można wysunąć tylko jeden wniosek: faktura wewnÄ™trzna jest w przypadkach okreÅ›lonych w ust. 7 tego artykuÅ‚u alternatywÄ… w stosunku do „faktury”, o której mowa w ust. 1 i 2, a przyczynÄ… dodatkowego zamieszania jest ust. 1 a tej ustawy, który nakazuje w przypadkach, gdy podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 ustawy), aby w „fakturach” nie wykazywano danych dotyczÄ…cych kwoty stawki oraz kwoty podatku. Podatnikami z tytuÅ‚u tych czynnoÅ›ci (na nim ciąży obowiÄ…zek podatkowy) sÄ… nabywcy lub usÅ‚ugobiorcy a obowiÄ…zek wystawienia faktury ciąży – jak już powiedziano – na podatniku (ust. 1 tego artykuÅ‚u), czyli na tym podmiocie. Na pewno podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy nie jest tu dostawca lub usÅ‚ugodawca, bo jest to albo podmiot w caÅ‚oÅ›ci poza polskÄ… jurysdykcjÄ… i nie ciąży na nim obowiÄ…zek podatkowy. Można wiÄ™c również postawić innÄ… tezÄ™: że podatnik czyli nabywca (usÅ‚ugobiorca) ma jednoczeÅ›nie obowiÄ…zek wystawienia faktury bez stawki i kwoty opodatkowania oraz może wystawić fakturÄ™ wewnÄ™trznÄ… zawierajÄ…cÄ… te dane? Co bÄ™dzie jednak w przypadku, gdy podatnik nie wystawi faktury wewnÄ™trznej? Czym bÄ™dzie dokumentować najważniejszy element konstrukcji podatku, czyli stawkÄ™ i podatek należny. Zgodnie z poglÄ…dem wyrażonym w uzasadnieniu do tego przypadku dane informacje bÄ™dÄ… wynikaÅ‚y z… dokumentu wewnÄ™trznego, przy czym po wprowadzeniu zmian w ust. 7 art. 106 tej ustawy poglÄ…d ten jest nieaktualny.
KoÅ„czÄ…c należy dodać, że art. 106 tej ustawy nie nakÅ‚ada jednak obowiÄ…zku w dziedzinie fakturowania na podmioty nie bÄ™dÄ…ce podatnikami z tytuÅ‚u dostawy towarów i Å›wiadczenia usÅ‚ug, czyli przepisy rozporzÄ…dzenia regulujÄ… obowiÄ…zki fakturowe ciążące na dostawcy ( i usÅ‚ugodawcy) nie bÄ™dÄ…cym podatnikiem (gdy obowiÄ…zek podatkowy ciąży na ich kontrahentach) sÄ… sprzeczne z ustawÄ… i nie majÄ… wÅ‚aÅ›ciwego charakteru.
Prof. dr hab. Witold Modzelewski Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy
