Gorące tematy
Kto powinien mieć obowiązek używania kas fiskalnych?
sondaż 208 głosów
59%

Wszyscy przedsiębiorcy bez wyjątku

122 głosów
27%

Przedsiębiorcy osiągający duże obroty

56 głosów
14%

Niektóre grupy zawodowe

30 głosów

GŁOSUJ

Kalendarz podatnika
Zainteresuje cię także
Decyzje dotyczące okresu sprzed 1998. Tax fiction?
KS
sxc.hu
JAT Serwis doradztwa podatkowego on-line

Decyzje dotyczące okresu sprzed 1998. Tax fiction?

Podziel się tym artykułem:   

Nieoczekiwane, hipotetyczne skutki wyroku TK SK 18/09.

Część I punkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09, orzeka o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006. Owo ograniczenie horyzontu czasowego rozstrzygnięcia spowodowane zostało treścią skargi konstytucyjnej, a nie tym że Trybunał uznał za zgodne z ustawą zasadniczą np. obecne brzmienie tego przepisu.

Zasadne jest zatem pytanie, czy zgodny z Konstytucją jest przepis art. 20 ust. 3 updof, w swym pierwotnym brzmieniu, obowiązującym w latach 1992 - 1997?

Co stwierdził Trybunał

W uzasadnieniu wyroku Trybunał dokonał szczegółowej, wręcz wyczerpującej, egzegezy wszystkich przepisów składających się na instytucję podatku od nieujawnionych źródeł przychodu.

Trybunał zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, zaś wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne.

Podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym (!?).

Główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia dotyczące opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Potencjalne skutki ex tunc

Wykonywanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego budzi wiele kontrowersji i jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Wydaje się jednak, iż poglądy judykatury, a zwłaszcza sądów administracyjnych, ewoluują w kierunku uznawania wstecznej mocy (ex tunc) orzeczeń Trybunału, opartego o art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Nie przekłada się to wprost na rozszerzenie horyzontu czasowego obowiązywania orzeczeń, zakreślonego w sentencji wyroku. Tym niemniej, ewolucja ta może mieć pewien wpływ na, dokonywaną potencjalnie przez sądy, ocenę zgodności z ustawą zasadniczą instytucji podatku od nieujawnionych źródeł, w całym okresie istnienia tej instytucji.  

W uzasadnieniu wyroku SK 18/09 Trybunał zajął się m.in. przepisem art. 20 ust. 3, w brzmieniu we wszystkich okresach jego obowiązywania (1992 - 1997, 1998 - 2006 i 2007 do chwili obecnej). O niekonstytucyjności tego przepisu orzekł jednak, w związku z treścią skargi konstytucyjnej, jedynie w odniesieniu do drugiego z ww. okresów (1998 - 2006), w uzasadnieniu podał w wątpliwość jego konstytucyjność w trzecim z tych okresów (od 2007), zaś wątpliwości dotyczących pierwszego okresu (1992 - 1997) nie wyraził expressis verbis, choć niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 updof w jego brzmieniu pierwotnym (1992 - 1997) wynika z treści uzasadnienia wyroku.

Trybunał podkreślił, iż pomimo obowiązywania updof od ponad 20 lat, a op - od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników.

Zarzucił też ustawodawcy, iż ten ostatni widząc ułomność omawianych regulacji w całym okresie ich obowiązywania, ograniczył się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów (czytaj - nowelizacji „kosmetycznych”, nie dotykających istoty tej instytucji). Oznacza to, że istota tych regulacji, w szczególności art. 20 ust. 3 updof, pozostała niezmieniona od 1992 r.

Wszystkie zarzuty Trybunału dotyczą zatem instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodów jako całości, w całym okresie jej funkcjonowania, począwszy od 1992 r.

W konkluzji uzasadnienia Trybunał stwierdził m.in., iż zakwestionowanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 updof  w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań dotyczących tego okresu. Zauważył też, iż obecne brzmienie tego przepisu jest obarczone - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.

Uważam, że mankamenty te dotyczą również pierwotnego (lata 1992 - 1997) jego brzmienia.

Należy zwrócić uwagę na to, co zresztą w sposób wyczerpujący opisał Trybunał, że pierwotna wersja tego przepisu operowała jedynie terminem przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i dopiero od 1 stycznia 1998 r. quasi definicja podstawy opodatkowania zawarta w tym przepisie uzupełniona została o zwrot lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, zaś kolejna nowelizacja (od 1 stycznia 2007 r.) wymusiła jedynie uwzględnienie chronologii zdarzeń.

Wprowadzenie od 1998 r. dodatkowego terminu lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, nie wpłynęło w jakikolwiek sposób na praktykę stosowania tego przepisu. Usankcjonowało jedynie rozszerzającą jego wykładnię stosowaną dotychczas przez organy podatkowe i potwierdzaną w orzecznictwie.

Trybunał podkreślił, że ustawodawca posługiwał się tymi terminami na przestrzeni lat dość niekonsekwentnie.

Niezależnie jednak od rozważań dotyczących znaczenia i koincydencji tych terminów, miażdżąca krytyka Trybunału dotyczy instytucji podatku od nieujawnionych źródeł przychodu w jej dotychczasowym kształcie, a zwłaszcza praktyki jej stosowania, jako całości, zaś - niezależnie od zmian o charakterze doprecyzowującym - jej istota pozostaje niezmienna od początku jej funkcjonowania, tj. od 1992 r.

Argumentację tę wzmacnia zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, iż Trybunał w rozważaniach dotyczących podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odwoływał się do u.p.d.o.f. i o.p. w wersjach aktualnie obowiązujących, co - mając na uwadze, iż ich podstawowe konstrukcje pojęciowe nie uległy zmianie na przestrzeni lat - nie wpłynęło na wynik prowadzonej analizy, a pozwoliło uniknąć niepotrzebnych komplikacji (wytłuszczenia - moje).

Uprawniony jest zatem wniosek, że - pomimo nie wyrażenia tego expressis verbis w orzeczeniu Trybunału - norma wynikająca z przepisów o podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł, w szczególności z art. 20 ust. 3 updof, kształtująca tę instytucję prawa podatkowego, pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r., do chwili obecnej.

Czy wniosek wznowieniowy to tax fiction?

W jednym z poprzednich artykułów pisałem o szansach na wznowienie postępowania w odniesieniu do decyzji ostatecznych dotyczących roku 2007 i lat następnych. Argumentacja, której wówczas użyłem, potwierdzona została pośrednio w uzasadnieniu wyroku Trybunału, który w konkluzji tegoż zasugerował niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 updof również za ten okres. I pomimo tego, że fiskus z pewnością nie złoży broni, szanse na korzystne dla podatników rozstrzygnięcia są znaczne, choć każda taka sprawa z pewnością znajdzie swój finał dopiero przed sądem.

Czy ma zatem sens wniosek wznowieniowy w odniesieniu do decyzji ostatecznej dotyczącej okresu sprzed 1998 r., skoro sugestia dotycząca niekonstytucyjności w tym okresie nie została wyrażona  expressis verbis w uzasadnieniu wyroku?

Propozycja taka wydaje się dość karkołomna, zaś pytanie to idzie dalej, niż wszystkie dotychczasowe komentarze.

Puśćmy jednak wodze fantazji i zastanówmy się, co byłoby gdyby judykatura ostatecznie uznała, w oparciu o wyrok Trybunału, że instytucja podatku od nieujawnionych źródeł pozostaje w sprzeczności z ustawą zasadniczą od początku jej istnienia, tj. od 1992 r.

Wówczas okazałoby się, że hipotetyczny wniosek wznowieniowy dotyczący tego okresu, to nie tytułowa tax fiction, zaś jego nie złożenie w wymaganym terminie, to kolejna zaprzepaszczona bezpowrotnie szansa.



Jerzy Andrzej Tomczak
doradca podatkowy nr 05259
JAT Serwis doradztwa podatkowego on-line 

Podziel się tym artykułem:   
comments powered by Disqus
Grupa SIS
NewConnect.infoNewConnect.info Podatnik.infoPodatnik.info Korporaty.plKorporaty.pl